“发展我国租赁,既要借鉴、学习外国的有益方式,更要善于总结自身的实际经验,要从我国的实际情况出发,走出一条具有中国特色的租赁路子来。”

------荣毅仁

融资租赁出租人会计处理之我见


  一.目前融资租赁出租人会计处理所存在的问题
  
  1. 租赁会计科目的设置缺乏科学性
  
  就目前来说,现行的租赁会计科目是无法真正满足会计信息的相关质量要求的,租赁会计科目的设置缺乏一定的科学性,这也就导致了会计信息的相关性与可理解性无法保证。例如,在实际的会计操作中,融资租赁业务在设置会计科目时存在着多个账户混合使用的情况。不区分融资租赁业务类型。出租人在进行实务处理时,对租赁收入这一科目并没有进行细致的分类,而租赁收入存在着多种运用方式,这样统一归置的方法无法准确的表示收入的具体来源,特别是全面“营改增”后,不同的融资租赁模式在增值税处理上存在较大区别,如此模糊的财务处理方式,无法为信息的使用者提供相应的决策信息支持,甚至会误导决策者做出错误决策,会计信息的相关性缺乏。
  
  2. 租赁内含利率公式缺乏科学性
  
  租赁准则规定,租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率,租赁内含利率实质是出租人的租赁投资报酬率。根据市场的变化,租赁内含利率实质也发生了相应的改变,租赁开始日,出租人未来收益所采用的贴现率或者说其依据同承租人所达成的收付款协议来确定相应的投资报酬率。就具体而言,出租方在计算租赁资产的现时价值时应该将现行公式中的出租人初始直接费用排除在外,仅仅只包含双方所商议决定的资产的公允价值。就另一角度来说,为了确保会计处理的谨慎性,在进行具体的操作时,应该对租金收益进行多次的调整及确认,并将初始直接费用金额归入贷记的“长期应收款”科目,借记入“未实现融资收益”科目,防止高估租金收益情况的出现。但目前,被广泛使用的内含利率是涵盖了出租人初始直接费用计算这一内容的,内含利率公式的科学性有待增加。
  
  3. 初始直接费用处理缺乏合理性
  
  就资产的定义来说,资产主要具有三个特征,一个是由企业所控制拥有的,一个是由过去事项所形成的,一个是可以为企业带来一定的经济效益,就这一层面来说,出租人发生的初始直接费用是不符合资产的第一、第三特征的,其被简单的纳入租赁债权之中时存在着不合理性的。而根据收入费用配比这一原则来说,出租人的初始直接费用是当事人为了取得相应的财务经济收益而需要承担的费用性成本,不应该被纳入“长期应收款账户”科目中,或者被纳入“损益类”科目账户之中更为恰当。
  
  4. 未担保余值发生变动时的会计调整存在账实不符情况
  
  根据相关规定,无论未担保余值发生怎样的变动,尚未实现的融资收益都应该在租赁期限内被全部分摊。但在实际的操作过程中,企业在对未担保余值变动进行相应的会计调整之后,无法保证尚未实现的融资收益可以在相应的租赁期限内被全部分摊,账实不符的情况仍然存在。例如,当尚未担保余值发生减值时,按照相关的规定,应将可收回未担保余值低于账面价值的部分做以下的会计处理:首先,借记“资产减值损失”科目,贷记“未担保余值减值准备”科目。其次,应将该部分减值金额与相应租赁投资净额减少金额的差额,借记“未实现融资收益”科目,贷记“资产减值损失”科目。这样的处理方法将会给尚未实现的融资收益期末余额造成较大的影响,甚至导致尚未实现的融资收益在租赁期分摊完毕之后仍然存在着部分余额,这样又与前面的“无论尚未担保的余值发生怎样的变化,必须要保证未实现的融资收益在相应的租赁期限内被分摊完毕”规定相互矛盾。
  
  二.加强融资租赁出租人会计处理的相关措施
  
  1. 实现会计科目设置的科学化
  
  会计的存在,不仅是为了清晰、准确的记录经济活动的结果,更是为了实现经济信息的有效传递。目前,我国融资租赁业的发展存在着很多的问题,受到诸多条件的限制,融资租赁行业优势无法得到有效的发挥。想要充分发挥租赁行业的优势,就必须要构建科学的法律法规制度体系,以此来规范租赁业的行为,并进一步深化其理论与实践研究,提高对融资租赁行业的认识。实现会计科目设置的科学化,不仅是构建健全法律法规的基础,更是保证会计信息质量的基础。
  
  就具体来说,出租人在进行会计科目的设置时,需要遵守国家所规定的相关性、合法性以及实用性这三个主要原则,从保证实用性、合法性的基础上凸显出相关性,根据自身的实际需要灵活设置会计科目,并对某些关键科目进行相应的标住及解释,尽可能的避免多个账户混合使用情况的出现。
  
  除此以外,会计科目在设置时还需要保证会计信息的可理解性和相关质量要求,在突出租赁业务特点的同时,保证信息的通俗易懂,以确保相关的决策人员可以根据相应的会计信息做出科学准确的判断,满足其内部管理层次的需要。同时,针对外部投资者、国家管理当局、企业高层人员以及债权人等不同的会计工作服务对象,会计信息的理解需求也是不一样的,因此,在进行会计科目的设置时,要尽可能的突出重点,实现重要信息的准确披露,会计信息要可能的简单明了,方便理解和操作。
  
  2. 实现租赁内含利率的重新定义
  
  对于出租人的会计处理来说,租赁内含利率的确定是十分重要,也是进行会计处理的首要环节,租赁内含利率不仅涉及到出租人前期初始应收未收租金金额的确认,还涉及到后期对该项应收未收租金金额的分摊工作。若根据目前的租赁内含利率公式,“租赁资产公允价值与初始直接费用价值的总和等于未担保余值的现值与最低租赁收款额现值的总和”,这样操作下来的会计处理,会导致分配未是实现融资收益与确认未实现融资收益这二者相互矛盾。
  
  但若企业根据自身实际情况,在进行会计处理之时,将出租人初始直接费用这一项目排除掉,租赁资产公允价值直接等同于未担保余值现值与最低租赁收款额现值的总和,且出租人不再将最低租赁收款额于初始直接费用作为确认“长期应收款——应收融资租赁款”金额的标准,而是根据会计的谨慎性原则,“无论阻力活动是否与对方达成一致,费用都会发生的原则”进行处理,将出租人的初始直接费用直接纳入相应的损益类科目。这样的操作不仅有利于会计处理的科学化,在一定程度上,也降低了后期会计处理工作的难度,保证了后期会计处理工作的便捷性。
  
  3. 将初始直接费用直接进行损益化处理
  
  出租人在实施租赁行为,确定与承租人发生租赁关系前,就已经对初始直接费用与租金资产价值的投资费用进行了综合的考虑,在决定收取承租人租金时,便就已经将这一部分费用投资纳入了应收租赁款金额的范围内,换句话说,出租人所收取的租赁金额是将初始直接费用与租赁资产投资金额所有包含在内的。也就因此,出租人在租赁的前期便已经实现了对初始的直接费用的补偿,承担人无须再承担任何的初始直接费用等债务。
  
  与此同时,不管是从收入费用配比原则、会计的谨慎性原则,还是从资产的定义角度考虑,出租人的债权都不应该再包含初始直接费用,也就因此,为了实现会计处理的科学化,初始直接费用应该直接进行相应的损益化处理。
  
  4. 规范未担保余值发生变化时会计账务的处理方法
  
  未担保余值是进行租赁内含利率计算的一个重要因素,其金额不仅会影响到租赁利率的计算结果,甚至会影响到出租人后期应收未收租金收入的具体分配情况。因此,规范未担保余值发生变化时,其会计账务的处理工作实在是会计工作的重中之重。但就现存的会计处理方法来说,将因未担保余值变化,而将减值的金额直接纳入“资产减值科目”的会计处理方法是存在着一定的不合理性的。而为了尽可能的避免这种不合理性,企业在进行会计处理操作时,采用专业估值的方法,将未担保余值出现的减值金额直接贷为“未担保余值”科目,借记为“未实现融资收益”,使得会计处理更为规范,会计信息更为准确。
  
  结语:
  
  融资租赁业务的会计中,会计科目的设置科学性、内含利率的确定以及后续计量对租赁业务经营成果的计量以及提供相关、可靠的决策信息至关重要。近些年随着租赁行业的发展,相关的会计研究得到了加强,租赁会计处理能力和规范性得到了一定程度上的提高,但融资租赁会计的处理仍存在着诸多不足、不能满足管理决策的需要,而想要早日推脱这种困境,实现我国租赁业务的会计处理规范化,还需在国家层面出台国家统一规范的会计指引。
  
  来源:汉品汽车

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